減価償却から資産除去債務まで。固定資産会計詳解!

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固定資産会計

意外と大変な固定資産会計

事業をしていると、その事業の拡大や業務の効率化にどうしても設備の導入や資産の購入といった事態が発生します。この将来的な収益の発生(=収益性)を期待されて導入された「設備」や「資産」を押しなべて「固定資産」と呼びます。

ひとくちに「固定資産とは言ってもモノによってはかなり大規模なものもあるわけですからその導入・取得にあたっては経営計画とマッチしているかどうか、資金繰りは大丈夫かなど経営面や財務面からの検討が必要になります。
さらには経理実務処理の観点からしても、パソコンの1、2台であれば大したことはありませんが、巨大な工場設備やプラント設備、大規模施設等になれば、その導入時の膨大な請求書の内訳や見積書の明細をいじって資産分解をして、「これはこの資産に直接組み込む金額、これは全体に配賦する金額…」と分解するのも一苦労です。

このように導入時には多くの部門に労力をかけさせる「固定資産」、中でも今回は経理部門や固定資産の管理部門のようなセクションで業務にあたっている方のための論点をフォーカスして、一般に導入時にかなりの作業ボリュームになって負担感が増しがちなポイントを少しでも軽くすることができるように整理してみたいと思います。

そもそも固定資産って?

まずは…。

固定資産についての各論のお話をする前に一般的にいう「固定資産」の前提をおさらいしましょう。

「固定資産」は将来の収益性があるという前提で導入されます。もちろん導入時のもくろみ通りにすべての収益がその固定資産の存在している期間中に獲得できるというわけではありませんが、少なくとも一定の範囲までは確保できるという前提で導入されます。
ちなみに固定「資産」という通り「資産」ですから会計処理においては貸借対照表の借方(左側)に計上されます。

仕訳表示する場合に同じように左側に表示される分類に「費用」がありますが、これは損益計算書に計上されて利益を減少させる項目になります。
一般的に(あくまでも一般的にです)は費用をなるべく早く計上して、収益はなるべく遅く見積もって計上して「利益の金額をなるべく少なく計上しよう」というバイアスが働きますから、できるならば資産計上などせずにさっさと費用化できるものならしたいというのがホンネといったところではないでしょうか。
特に大規模な設備投資を繰り返して収益を生み出している事業などはなおさらです。

ところがその「さっさと費用化」を許さないのが資産計上→減価償却です。具体的な仕組みは下記詳細をご確認いただきたいのですが、要するに一度「資産計上」というダムに取得価額分の金額をせきとめておいて、一定の期間で放水(=費用化)させるという手続きを踏むのがこの資産計上というやつになります。
なんでこんなことをするのか?それは固定資産については使用年数にわたって価値が漸次その機能を喪失していくという特性があるからにほかなりません。この特性を反映するために固定資産については一定の計算方法に基づいて算定された金額を費用化するという考え方をとっています。

この固定資産ですが、期末の段階で時価評価額が値上がりしていたらどうするのか?有価証券のように評価替えするのでしょうか?

答えは「評価替えしません」。これはなぜかというと、固定資産の評価は取得原価による「取得原価主義」によっているからです。
もし仮に時価評価することになった場合、バブル期の不動産をイメージ想像してください。数年の間に評価額が膨れ上がり、それに応じて償却額も膨れ上がるというジレンマに陥ります。そのあとに発生するバブル崩壊後の悲惨さは推して知るべし。
とにかく固定資産は「取得原価主義」。これは押さえましょう。

取得価額の構成要素

まず固定資産の取得にあたって最初の段階で頭を悩ませるのは「どの金額を取得価額に算入するか」ということだと思います。
計上しなくてもいいものまで固定資産の取得価額に計上してしまうと、その固定資産の耐用年数に応じて償却(=減価償却)していくことになりますから、会社側としては費用化が遅れる分だけ「キャッシュアウトして損した」ということになりかねません。
そこでここでは「何を取得価額に含めなくてはならなくて、何を含めなくてよいのか」にスポットを当てていきます。

ところが話は翻りまして、基本的に固定資産の取得価額はその購入にあたって必要とした代価及び経費はすべて含まれるというマインドで考えてみましょう。これはなぜなのかというと、「取得価額に含めなくてもいいもの」があまりにも少ないから(笑)です。

取得価額を構成するのは第一に「購入代価」。これには引取運賃や運送保険料、関税などの自らの手許に資産を持ってくるのにかかった経費が含まれます。

ここから例外として除外できる、つまり取得した期に費用として処理できるのは次の三点です。

  1. 当該固定資産購入のために発生した借入金の利子
  2. 不動産取得税・自動車税・登録免許税等の公租公課
  3. 事後的に発生する費用(落成式典費用など)

この三つに共通しているのは何なのでしょう?
それは資産を取得した時点では必ずしも支払う必要がないという点です。(後々支払う必要が出てきますが。。)
ところが、1.についてはこのロジックが怪しくなります。
我々税理士が愛読する国税からの通達固定資産の取得価額に含めないことができる付随費用をよーく読みますと「借入金の利子」の後ろにカッコ書きで「使用を開始するまでの期間に係る部分」などと書いてありまして、「取得した時点ではすでに払うことになっているではないか」という話になりそうです。

これをどう解釈すればよいかといいますと、借入金の利息は定期的に支払うものです(多くが一か月に一回のペースなど)。これは固定資産を手元に持ってくるのにかかった経費とは別物だという認識ではいかがでしょうか(固定資産を手元に持ってくるために金融機関に借入の返済はしないですよね?)。
さて、こんな形で取得価額に含める・含めないの判断をしてみましょう。かなり御社の事務処理効率が上がるはず…と期待しています。

固定資産の減価償却

取得のところでも少し触れましたが、固定資産については取得した後減価償却という方法により取得原価を費用化して資産価額のネット値を減少させていきます。
これがなぜこんな処理の仕方をするのかというと、会計のイロハについて書かれた会計基準(企業会計原則)に「費用と収益は対応させなさい云々」という記述があって、それに基づいて一番合理的に考えた結果が「収益の発生する期間に応じて費用配分する」という方法だったりするからなのです。

本来ならば、その期間に減価(価値が落ちた)した分に相当する金額を費用に計上すべきなのですが、実のところ、そんな「減価した金額」などというものは誰にも分らないし、評価する人によって、仮に100人の評価者がいれば100通りの金額がはじき出されてしまうかもしれません。
たとえば石油プラントでタンク一個が一年にいくら減価するか、東京駅丸ビルが一年にいくら建物としての価値を落としているか、ワタシがこの記事の執筆位使っている愛用のレノボパソコン(赤いクリクリがあるやつ)は一年間でどれだけ価値を落とすか…(ワタシは10年使ってやるつもりですが…)…誰も「コレが正しい!」という金額をいうことはできないと思います。

しかし、会計というやつはかなり縛りの厳しいものでして、「数字で評価しなければならない」上に、「一般に公正妥当」な評価をしなければならないのです。そこで考えられたのが統一的な計算方法としての「減価償却」です。

ちなみに実務的な結果をさらっと話してしまいますと、減価償却で費用化した金額が増えれば増えるほど固定資産のネット値が少なくなって貸借対照表の総資産の金額も薄くなっていく、、、もちろん費用に計上するということは利益を圧縮することになりますから、翌期に繰り越される繰越利益剰余金の金額を減らす効果があるわけです。

統一的な計算方法としての「減価償却」の方法には様々な方法があるのですが、ここでは特に実務面でもメジャーな二つの方法について触れてみたいと思います(少しテクニカル)。

定額法

その名の通り、毎期決まった金額(=定額)を償却する方法です。具体的に下記の状況で考えてみましょう。

状況設定
資産の種類:建物付属設備
取得価額:100,000千円(当期首取得)
耐用年数:20年(償却率0.05)

計算は以下の通りとなります。

計算式:取得価額×定額法償却率=定額法償却額

1年目~19年目:100,000千円×0.05=5,000千円

20年目:100,000千円-5,000千円×19年-1<1,000千円×0.05

    →100,000千円-45,000千円-1<5,000千円 

     *左辺の44,999,999円が20年目の償却額です。

このように、毎期毎期同じ金額を償却していくのが「定額法」です。本当は2007年(平成19年)4月1日前に取得したものと以後に取得したものでは計算方法が違うのですが、ここでは問題にしないことにします。

定額法の計算方法によれば固定資産の価値が毎年同じ金額だけ減価しているという評価をしているのと同じ結果をもたらすことになります。
この計算方法のいいところはズバリ「ラク」なところです。本当に楽です。上記の設例なんて電卓たたかなくても20年分の償却額がさくっと出せてしまいますからね。

しかし問題点がないわけではないのです。問題点に関するヒントはコチラです→新築の一軒家と築15年目の一軒家の一年後の金額は現時点での金額とどのくらい違うでしょうか?さぁ、どのくらい違うでしょう?きちんとした金額は不要です。あくまでフィーリングで考えてください。

定率法

こちらは若干わかりにくいですが、毎期決まった率により償却していく方法です。

「率」ってなんだよ…って方にも分かりやすいように先ほど使った実例と同じ例で計算方法だけ変えてみましょう。

状況設定
資産の種類:建物付属設備
取得価額:100,000千円(当期首取得)
耐用年数:20年(償却率0.100、改定償却率0.112、保証率0.03486)

「改定償却率」や「保証率」などの新しい用語が出てきましたがここは気にせずに。

計算方法は以下の通りとなります。

計算式:期首帳簿価額×定率法償却率=定率法償却額

1年目:100,000千円×0.100=10,000千円

2年目:(100,000千円-10,000千円)×0.100=9,000千円

3年目:(100,000千円-10,000千円-9,000千円)×0.100=8,100千円

4年目:(100,000千円-10,000千円-9,000千円-8,100千円)×0.100=7,290千円

5年目:(100,000千円-10,000千円-9,000千円-8,100千円-7,290千円)×0.100=6,561千円

注目していただきたいのは計算している5年目までの段階で40,951千円と取得価額の41%程度を償却できていることです。
これが定額法になると5,000千円×5年で25,000千円(25%)しか償却できません。ということは、定率法の方が早期に費用化することができるということを表しています。
もちろん、経営サイドにとっても早期の費用化は望ましいことなのは言うまでもありませんから、定率法を使って償却しようというバイアスが働くことが多いかと思います。

費用化が早いということは、利益の早期圧縮が可能ということを表します。
利益の早期圧縮が可能なのであればその利益をベースに算出される法人税・事業税、法人税額をベースに算定する住民税の金額を少なくすることができます。
これらはキャッシュアウトに直結するので償却方法を検討する際にはこのあたりを考慮に入れられると資本の運用を効率化できるはずです。

もう一点注目していただきたいのは「耐用年数」です。
会計上「耐用年数」は、その固定資産の使用可能期間を合理的に見積もった年数を採用することが可能ですが、一方で税務上の「耐用年数は「法定耐用年数」といってその構造や種類などに基づいて厳密に区分されて決められています。
もちろん、会計上と税務上で異なった耐用年数を採用することも可能ですが、そうなると税務申告時に会計で計算した利益を調整しなければならず、面倒な手続きが一つ増えるため、多くの企業で「法定耐用年数」を耐用年数として採用して税務上の耐用年数と会計上の耐用年数を一致させているようです。

少額減価償却資産と「いわゆる」一括償却資産

固定資産と呼ばれるもののうち、その取得価額が少額なものについては上記の減価償却の方法によらずに特別な方法によって費用化することが認められています。

ポイントは取得価額が

①10万円未満の場合

②20万円未満の場合

③30万円未満の場合

の三つのトリガーがあるということです。

①のトリガーは取得価額が10万円未満または使用可能期間が1年未満の減価償却資産についてはその取得価額相当額を事業教養事業年度に損金経理することを要件として損金算入が認められています。
つまり言い換えますと、取得価額が10万円未満か使用可能期間が年に満たない金額を費用((消耗品費勘定)などで処理していた場合にはそれを税務上も費用(=損金・必要経費)としてOKですよということです。

②は取得価額が20万円未満の減価償却資産について、36か月での月割償却を認めるというものです。36か月といえば3年ですから、かなり短い期間での償却ができることになります。

③については取得価額が30万円未満の減価償却資産について青色申告の中小企業者(中小規模であれば法人・個人を問いません)が平成18年4月1日から平成28年3月31日までの間に事業の用に供した場合にその取得価額の全額を損金算入できるとする制度です。
この制度にはいろいろと制限がありまして、青色申告の中小企業者でなくては適用を受けられず、しかも適用を受けられる資産の取得価額の総額は単年度で300万円を限度とされています。
ですから資本金額が1億円を超えている法人や1,000人超を雇用している法人・個人の場合には適用を受けることができない制度なのです。
逆に言えば中小企業者のワクに入れば減価償却においても一定の制限はあるものの早期の費用化という観点からかなりの優遇を受けることができるという制度でもありますから、設備投資(備品購入)計画の策定にあたって有効に活用されることをおススメします。

減損会計

固定資産の保有目目的はその固定資産が将来的にもたらす収益(=収益性)だということをこの項の一番初めに説明しました。
しかしながら、固定資産を購入した後に経済環境の変化や業界の動向によって当初想定していた収益をもはや生み出せないこととなった時にその固定資産の企業にもたらす価値は大きく切り下がることになります。
この切り下がった価値を決算書に反映させる作業が減損会計です。この「切り下がった価値」は「減損損失」として損益計算書上の特別損失に計上されます。

ちなみにこの制度が導入されたのはかれこれ10年以上前になる平成15年なのですが、当時問題となっていたのはバブル景気の時に調達した固定資産の収益性の悪化でした。
バブル時に導入した資産ですから当然「イケイケドンドン」な事業計画に基づいてガンガン高値で買いまくった資産の資産価値がバブル崩壊によって目減りし、経済規模のシュリンクによって収益性も悪化している…というこのダブルパンチ。大規模に損失を計上すれば損益計算書の見栄えが悪くなるのはもちろん、繰越利益剰余金にヒットして自己資本を悪化させることにもなりかねません

そこで、当時の多くの企業では減損に関する基準がないことをこれ幸いとばかりに実態の開示に消極的になりまして貸借対照表が焼け太り状態になっていたのです。
このような焼け太り状態の財務諸表では信頼性が低下してしまうという危機感と国際的な会計基準において財務諸表の信頼性を強化するための瀬策として減損会計の整備が進んでいたことが日本における減損会計の導入のきっかけとなりました。

因みに、学術的な話をしますとこの減損会計は「時価主義会計なのか」と勘違いされがちなのですが、あくまで「取得原価主義会計の修正」という扱いになっています。だから仮に資産価値が上昇して固定資産に含み益が出たとしても会計処理に反映することはありません。

資産除去債務

固定資産の一生は取得して減価償却をして償却が完了したら終わりっ!というように簡単に終われるものではありません。
たとえばビルのような建築物、プラント設備のような大規模な設備はいうに及ばず、これらの資産の使用が完了したら撤去したり解体工事をしたりといろいろ費用が掛かるものです。

これらの費用のように企業が将来負担すべき費用を現在の財務諸表に反映させる仕組みが「資産除去債務」でして、米国の会計基準に採用されていた考え方を日本の会計基準に取り込んでいます(もちろん、ローカルルールはあるのですべてコピーではありません)。
会計基準では一定の要件を満たしていて資産除去債務に合致する場合には決められた方法により償却することが求められています。

では「資産除去債務」とは何なのでしょうか。
会計基準では「有形固定資産の取得、建設、開発または通常の使用によって生じ、当該有形固定資産の除去に関して法令または契約で要求される法律上の義務及びそれに準ずるもの」と定義づけられていますから、法令か契約で除去が求められる有形固定資産に係るなにがしかをする場合に生じる考え方と押さえることができそうです。

対象となる資産として考えられるものには

①定期借地権に係る原状回復義務に関する資産

②賃借建物に係る原状回復義務に関する資産

のように将来的にキレイにして貸主に戻すことが求められる資産が一般的な例として挙げられると思います。

それでは会計処理の話 に移りましょう。

資産除去債務については将来発生するであろう資産の撤去・解体などの除去に要する費用を見積もった金額を資産除去債務勘定を使って貸方に計上し、相手勘定は当該除去に係る有形固定資産の取得原価に加算する処理をします。資産と負債の両建て計上という稀な会計処理が特徴です。
なお、会計基準上は見積もり計上額を割引現在価値にしたものを計上することになっているのですが、ここまで来るとちょっとテクニカルすぎるので、次の機会に情報提供できればと思います。

ちなみにこの資産除去債務も減価償却の対象となります。有形固定資産の取得原価を構成することになりますから、その有形固定資産の残存耐用年数に応じて償却計算をして費用配分することになります。

資産除去債務の計上にあたって問題となるのは「将来発生する費用」が実は誰にも分らないということなのです。
ですから、「数年後に発生する撤去費用の見積もりを数社からとったら上から下まで2倍の開きがあった」なんて笑い話も発生し得ます。

これによって資産計上額も償却額も変わるのですから「何が正しいのか」を求めて躍起になってしまう方が多いのではないと思います。
これは超高層のオフィスビルなどの除去にも係る話なのですが、従前解体工事をしたことのない建築物等についてはその見積もり計算についてもおのずと限度がありますし、現段階でブレるのであれば将来における金額はブレブレになってしまうかもしれません。
いずれにしても将来の数字を見積もるというのは一筋縄ではいきませんから、今後も実務界では嫌われる要素の一つとして君臨し続けるのではないかと思っています。

最後に

 今回は固定資産の概略として取得から減価償却、少額減価償却資産と減損会計・資産除去債務とざっくりと全体を俯瞰してきました。
この固定資産という論点は数々の試験問題を解く上ではそこまで苦労しないとは思いますが、実務上はいわゆる「正解」を探すのに苦労する論点でもありますのでかなり奥深いです。ものによっては正解が100通りあるなんてのもあります。
そんな奥深い論点ではありますが読んでいただいて少しでも理解度が深まればいいなと思います。

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